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新三板/IPO:股改過(guò)程轉(zhuǎn)增股本涉稅深度分析

        公司要到新三板掛牌、到滬深兩個(gè)交易所上市,必須將有限公司改制為股份有限公司,這一改制過(guò)程通稱為“股改”。“股改”過(guò)程中,個(gè)人所得稅成為不少投資者特別是實(shí)際控制人必須面對(duì)的實(shí)質(zhì)問(wèn)題。與現(xiàn)金分紅自然人股東取得貨幣資金不同的是,有限公司留存收益、資本公積轉(zhuǎn)化為股份有限公司股本或資本公積金時(shí),自然人股東并沒(méi)有取得貨幣資金,要繳個(gè)人所得稅就要個(gè)人另掏腰包,一次要掏幾十萬(wàn)、上百萬(wàn)元甚至上千萬(wàn)元,這對(duì)絕大多數(shù)人來(lái)說(shuō)是難以承擔(dān)的,去借款來(lái)繳稅也讓大多數(shù)人不可接受。因此,股改變成了實(shí)實(shí)在在的“技術(shù)活”。
 
       一、協(xié)調(diào)凈資產(chǎn)與注冊(cè)資本之間的差額
 
       (一)凈資產(chǎn)>注冊(cè)資本——繳稅
       當(dāng)凈資產(chǎn)高于注冊(cè)資本時(shí),企業(yè)股改時(shí)即需要面對(duì)繳稅問(wèn)題。稅收實(shí)踐中,由于國(guó)家稅務(wù)總局規(guī)范性文件內(nèi)容的歧義性導(dǎo)致各地方稅務(wù)機(jī)關(guān)的執(zhí)法困惑和執(zhí)法混亂。大部分地方稅務(wù)機(jī)關(guān)會(huì)要求企業(yè)在股改時(shí)就盈余公積、未分配利潤(rùn)和資本公積轉(zhuǎn)增股本代扣代繳個(gè)人所得稅。有的地方稅務(wù)機(jī)關(guān)根據(jù)當(dāng)?shù)卣愂諆?yōu)惠政策文件不要求自然人股東繳納稅款或者準(zhǔn)予緩繳該稅款。
 
       (二)凈資產(chǎn)<注冊(cè)資本——增、減資
       《公司法》第九十五條規(guī)定,“有限責(zé)任公司變更為股份有限公司時(shí),折合的實(shí)收股本總額不得高于公司凈資產(chǎn)額”。當(dāng)凈資產(chǎn)低于“股改”前的注冊(cè)資本時(shí),可以采取“股改”前先減資以使凈資產(chǎn)與調(diào)整后的注冊(cè)資本大致平衡的處理方式。此外,股改前進(jìn)行增資或者由股東溢價(jià)出資也是可行的辦法??傊筛臅r(shí),凈資產(chǎn)與注冊(cè)資本愈趨平衡,繳稅義務(wù)相對(duì)愈輕。
 
       二、“股改”時(shí)留存收益、資本公積轉(zhuǎn)增股本、資本公積稅收成本問(wèn)題
 
       (一)盈余公積、未分配利潤(rùn)轉(zhuǎn)增股本個(gè)稅問(wèn)題
       1.問(wèn)題:“整體變更”過(guò)程中,個(gè)人股東將累積的盈余公積、未分配利潤(rùn)轉(zhuǎn)增股本,未按照規(guī)定繳納個(gè)人所得稅。
       2.對(duì)策:第一步,根據(jù)相關(guān)規(guī)定制定合理分期繳納計(jì)劃并報(bào)主管稅務(wù)機(jī)關(guān)備案;第二步,由自然人股東出具承諾書,承諾若稅務(wù)機(jī)關(guān)征繳本人在公司整體變更時(shí)以未分配利潤(rùn)轉(zhuǎn)增注冊(cè)資本所應(yīng)繳納的個(gè)人所得稅,本人將無(wú)條件、全額繳納該等稅款,若稅務(wù)機(jī)關(guān)因此對(duì)本人罰款,該等罰款亦由本人全額承擔(dān);如公司因未履行代扣代繳上述稅款義務(wù)而遭致稅務(wù)機(jī)關(guān)罰款,相應(yīng)的罰款及責(zé)任均由本人承擔(dān)。以上對(duì)策需結(jié)合當(dāng)?shù)囟悇?wù)實(shí)際情況適用。
       在2015年8月12日掛牌的杰爾斯(833223)案中,整體變更前有限公司的注冊(cè)資本為2001萬(wàn)元。根據(jù)致同審字(2015)第441ZB1338號(hào)審計(jì)報(bào)告,有限公司經(jīng)審計(jì)的凈資產(chǎn)為3,682.66萬(wàn)元,其中,資本公積0元,盈余公積1,863,686.13元,未分配利潤(rùn)14,952,937.30元。2015年3月,公司整體變更,公司以2014年12月31日為改制基準(zhǔn)日,以經(jīng)審計(jì)的凈資產(chǎn)折股總額31,000,000股,每股面值1元,剩余凈資產(chǎn)5,826,623.43元全部計(jì)入股份公司資本公積。本案中存在以未分配利潤(rùn)轉(zhuǎn)增股本的問(wèn)題。就此,律師認(rèn)為:
       在2015年3月30日(2015年3月公司整體變更),財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局頒布《關(guān)于個(gè)人非貨幣性資產(chǎn)投資有關(guān)個(gè)人所得稅政策的通知》(財(cái)稅[2015]41號(hào)),該通知已于2015年4月1日生效。根據(jù)該通知,對(duì)個(gè)人以非貨幣性資產(chǎn)投資所獲得的收入,應(yīng)按照“財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得”項(xiàng)目,依法計(jì)算繳納個(gè)人所得稅,個(gè)人應(yīng)在發(fā)生上述應(yīng)稅行為的次月15日內(nèi)向主管稅務(wù)機(jī)關(guān)申報(bào)納稅。納稅人一次性繳稅有困難的,可合理確定分期繳納計(jì)劃并報(bào)主管稅務(wù)機(jī)關(guān)備案后,自發(fā)生上述應(yīng)稅行為之日起不超過(guò)5個(gè)公歷年度內(nèi)(含)分期繳納個(gè)人所得稅。根據(jù)該通知,企業(yè)整體變更為股份有限公司時(shí),自然人股東繳納的個(gè)稅可申請(qǐng)?jiān)?個(gè)公歷年度內(nèi)分期繳納。
       根據(jù)公司的說(shuō)明及律師的查詢,公司僅在整體變更為股份公司時(shí),存在以未分配利潤(rùn)轉(zhuǎn)增股本的情況。所以,依據(jù)國(guó)稅函[1998]333號(hào)、財(cái)稅[2015]41號(hào)中的相關(guān)規(guī)定,公司自然人股東需就公司股改階段以未分配利潤(rùn)轉(zhuǎn)增股本繳納個(gè)人所得稅,而公司也應(yīng)相應(yīng)履行代扣代繳自然人股東個(gè)稅的義務(wù)。
       就公司履行代扣代繳自然人股東個(gè)人所得稅的情況,公司向律師作出如下回復(fù):截至本反饋意見(jiàn)回復(fù)之日,公司尚未代扣代繳個(gè)人所得稅,公司目前正在根據(jù)上述通知及最新的現(xiàn)行有效的稅收政策向深圳市中小企業(yè)服務(wù)署申請(qǐng)個(gè)人所得稅緩交備案。就股東個(gè)人所得稅繳納事宜,公司自然人股東均已出具承諾函。
       綜上,律師認(rèn)為,相關(guān)股東及公司已就個(gè)稅的繳納事宜采取了規(guī)范措施,且該等規(guī)范措施具有可行性。
       該案中,股轉(zhuǎn)公司接受了補(bǔ)充法律意見(jiàn)書中的上述觀點(diǎn)。
 
       附在深圳辦理緩交申請(qǐng)的程序:
       1.向中小企業(yè)上市服務(wù)中心提出申請(qǐng)
       股改完成后,企業(yè)向深圳市中小企業(yè)上市服務(wù)中心提出申請(qǐng),按照中心的要求提交有關(guān)股改的資料和申請(qǐng)資料。
       2.深圳市中小企業(yè)上市服務(wù)中心向企業(yè)所屬稅務(wù)局發(fā)函確認(rèn)
       經(jīng)審核確認(rèn)股改已完成,符合緩交的條件,深圳市中小企業(yè)上市服務(wù)中心向企業(yè)所屬稅務(wù)局發(fā)函確認(rèn)。
       3.企業(yè)和個(gè)人股東與稅務(wù)局溝通緩繳的方案
       地方稅務(wù)局收到函后,擬上市公司和個(gè)人股東就與稅務(wù)局溝通緩繳方案,就稅務(wù)局同意后備案,按照備案的方案繳納股改涉及的個(gè)人所得稅。
 
       再看2015年7月22日掛牌的開(kāi)特股份(832978)案,公司早在2010年就進(jìn)行了股改,且存在以未分配利潤(rùn)轉(zhuǎn)增股本的情形,對(duì)此自然人股東未納稅,公司也未代扣代繳。律師認(rèn)為:
       根據(jù)財(cái)稅[2015]41號(hào)規(guī)定“……不超過(guò)5個(gè)公歷年度內(nèi)(含)分期繳納個(gè)人所得稅”、“本通知規(guī)定的分期繳稅政策自2015年4月1日起施行。對(duì) 2015年4月1日之前發(fā)生的個(gè)人非貨幣性資產(chǎn)投資,尚未進(jìn)行稅收處理且自發(fā)生上述應(yīng)稅行為之日起期限未超過(guò)5年的,可在剩余的期限內(nèi)分期繳納其應(yīng)納稅款”,自開(kāi)特股份設(shè)立(改制)至今,尚未超過(guò)5年,自然股東可在剩余的期限內(nèi)分期繳納其應(yīng)納稅款”。
       據(jù)此,開(kāi)特股份的自然人股東出具了將進(jìn)行分期繳納備案及在被稅局征繳稅款、罰款時(shí)由股東承擔(dān)責(zé)任的承諾。
       該案中,股轉(zhuǎn)公司接受了補(bǔ)充法律意見(jiàn)書中的上述觀點(diǎn)。
       此外,2015年8月10日掛牌的麗晶軟件(833277)案也是采取的由股東出具承諾函的做法,也得到了股轉(zhuǎn)公司的認(rèn)可。
 
       (二)盈余公積、未分配利潤(rùn)轉(zhuǎn)增資本公積個(gè)稅問(wèn)題
       有一種觀點(diǎn)認(rèn)為,整體變更過(guò)程中,使盈余公積、未分配利潤(rùn)轉(zhuǎn)入資本公積,注冊(cè)資本不發(fā)生變化,各股東的持股數(shù)及持股比例不發(fā)生變化,則不涉及未分配利潤(rùn)及盈余公積轉(zhuǎn)增股本問(wèn)題,自然人股東亦未取得《個(gè)人所得稅法》第二條中的“利息、股息、紅利所得”,便也不會(huì)產(chǎn)生繳納所得稅的義務(wù)。實(shí)踐中,部分企業(yè)采取此方法進(jìn)行節(jié)稅,并由實(shí)際控制人、控股股東等進(jìn)行兜底性承諾。
       在2015年8月14日掛牌的霍普股份(833328)案中,根據(jù)公司整體變更時(shí)的信會(huì)師報(bào)字[2015]第113200號(hào)審計(jì)報(bào)告,整體變更前公司的實(shí)收資本為30,000,000.00元,資本公積為0.00元,盈余公積為1,500,000.00元,未分配利潤(rùn)為54,511,016.37元。公司整體變更時(shí),以2015年3月31日為改制基準(zhǔn)日,以經(jīng)審計(jì)的凈資產(chǎn)86,011,916.37元折合為股份有限公司的實(shí)收股本總額的3000萬(wàn)元,股份總數(shù)為3000萬(wàn)股,每股面值1元,注冊(cè)資本3000萬(wàn)元,余額56,011,916.37元計(jì)入資本公積。即,有限公司的盈余公積、未分配利潤(rùn)轉(zhuǎn)為股份公司的資本公積。2015年5月28日,公司在工商局辦理了變更登記手續(xù)。
       本案“補(bǔ)充法律意見(jiàn)書(一)1.3.1(2)自然人股東納稅情況,如未繳納,說(shuō)明其合法合規(guī)性及規(guī)范措施”涉及此問(wèn)題,律師回復(fù):
       公司整體變更前注冊(cè)資本為3000萬(wàn)元,整體變更后股份公司股本 3000 萬(wàn)股,各股東的持股數(shù)及持股比例均沒(méi)有發(fā)生變化,不存在以未分配利潤(rùn)及盈余公積轉(zhuǎn)增股本情形,自然人股東無(wú)需繳納個(gè)人所得稅。公司整體變更完成后,已依法辦理了稅務(wù)登記備案變更,辦理過(guò)程中主管稅務(wù)部門未要求公司就整體變更 事項(xiàng)繳納稅款。公司股東已向公司出具了承諾函,對(duì)于股份公司在整體變更過(guò)程 中所涉及到的個(gè)人所得稅,將依法自行承擔(dān)交納義務(wù)。
       該案中,股轉(zhuǎn)公司接受了補(bǔ)充法律意見(jiàn)書中的上述觀點(diǎn)。律所的回復(fù)雖未直接言及有限公司盈余公積、未分配利潤(rùn)轉(zhuǎn)為股份公司資本公積稅務(wù)問(wèn)題,但公司無(wú)需就整體變更繳納(代扣代繳)任何稅款,則間接表明本案中有限公司盈余公積、未分配利潤(rùn)轉(zhuǎn)為股份公司資本公積無(wú)需繳稅。
       在2015年8月13日掛牌的愛(ài)夫卡(833331)案中,也是采取的類似的做法,即整體變更前后注冊(cè)資本不變,將資本公積、盈余公積、未分配利潤(rùn)轉(zhuǎn)為股份公司資本公積的做法。采取此種做法的掛牌企業(yè)不在少數(shù),此種做法減輕了自然人股東在整體變更時(shí)的稅負(fù)壓力。
 
       (三)資本公積轉(zhuǎn)增股本個(gè)稅問(wèn)題
       公司整體變更時(shí)資本公積(此處指由資本溢價(jià)形成的)轉(zhuǎn)增股本自然人股東是否繳納個(gè)人所得稅問(wèn)題一直存在爭(zhēng)議。國(guó)家稅務(wù)總局的規(guī)范性文件相關(guān)規(guī)定有歧義,實(shí)務(wù)操作中稅收征管混亂。
 
       1.現(xiàn)行立法規(guī)定有歧義
 
相關(guān)立法 相關(guān)內(nèi)容 效力級(jí)別 實(shí)施日期
國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于股份制企業(yè)轉(zhuǎn)增股本和派發(fā)紅股征免個(gè)人所得稅的通知(國(guó)稅發(fā)[1997]198號(hào)) 股份制企業(yè)用資本公積金轉(zhuǎn)增股本不屬于股息、紅利性質(zhì)的分配,對(duì)個(gè)人取得的轉(zhuǎn)增股本數(shù)額,不作為個(gè)人所得,不征收個(gè)人所得稅 部門規(guī)范性文件 1997.12.25
國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于原城市信用社在轉(zhuǎn)制為城市合作銀行過(guò)程中個(gè)人股增值所得應(yīng)納個(gè)人所得稅的批復(fù)(國(guó)稅函[1998]289號(hào)) 國(guó)稅發(fā)[1997]198號(hào)中所表述的“資本公積金”是指股份制企業(yè)股票溢價(jià)發(fā)行收入所形成的資本公積金。將此轉(zhuǎn)增股本由個(gè)人取得的數(shù)額,不作為應(yīng)稅所得征收個(gè)人所得稅。而與此不相符合的其他資本公積金分配個(gè)人所得部分,應(yīng)當(dāng)依法征收個(gè)人所得稅。 部門規(guī)范性文件 1998.05.15
國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于貫徹落實(shí)企業(yè)所得稅法若干稅收問(wèn)題的通知(國(guó)稅函[2010]79號(hào)) 被投資企業(yè)將股權(quán)(票)溢價(jià)所形成的資本公積轉(zhuǎn)為股本的,不作為投資方企業(yè)的股息、紅利收入,投資方企業(yè)也不得增加該項(xiàng)長(zhǎng)期投資的計(jì)稅基礎(chǔ) 部門規(guī)范性文件 2010.02.22
國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于進(jìn)一步加強(qiáng)高收入者個(gè)人所得稅征收管理的通知(國(guó)稅發(fā)[2010]54號(hào)) 加強(qiáng)企業(yè)轉(zhuǎn)增注冊(cè)資本和股本管理,對(duì)以未分配利潤(rùn)、盈余公積和除股票溢價(jià)發(fā)行外的其他資本公積轉(zhuǎn)增注冊(cè)資本和股本的,要按照“利息、股息、紅利所得”項(xiàng)目計(jì)征個(gè)人所得稅 部門規(guī)范性文件 2010.05.31
財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于推廣中關(guān)村國(guó)家自主創(chuàng)新示范區(qū)稅收試點(diǎn)政策有關(guān)問(wèn)題的通知(財(cái)稅[2015]62號(hào)) 凡是在實(shí)施范圍內(nèi)的中小高新技術(shù)企業(yè),以未分配利潤(rùn)、盈余公積、資本公積向個(gè)人股東轉(zhuǎn)增股本,個(gè)人股東應(yīng)按照“利息、股息、紅利所得”項(xiàng)目,適用20%稅率征收個(gè)人所得稅;在個(gè)人股東一次繳納個(gè)人所得稅確有困難的情況下,經(jīng)主管稅務(wù)機(jī)關(guān)審核,可分期繳納,但最長(zhǎng)不得超過(guò)5年。 部門規(guī)范性文件 2015.01.01
       上述規(guī)范性文件對(duì)企業(yè)用盈余公積、未分配利潤(rùn)轉(zhuǎn)增股本應(yīng)當(dāng)繳納個(gè)人所得稅的規(guī)定相對(duì)明確,而對(duì)于資本公積金轉(zhuǎn)增股本是否需要繳納個(gè)人所得稅問(wèn)題的規(guī)定,實(shí)務(wù)中一直存在爭(zhēng)議。
 
       2.觀點(diǎn)爭(zhēng)鳴
       大部分地方稅務(wù)機(jī)關(guān)都認(rèn)為應(yīng)當(dāng)繳個(gè)人所得稅,但是不同的地方稅務(wù)機(jī)關(guān)實(shí)際征收方式不同,其征稅的計(jì)稅依據(jù)和計(jì)算方法也不相同。有的稅務(wù)機(jī)關(guān)以審計(jì)報(bào)告截止日的所有盈余公積和未分配利潤(rùn)作為計(jì)稅依據(jù),有的稅務(wù)機(jī)關(guān)以自然人股東取得的盈余公積、未分配利潤(rùn)轉(zhuǎn)增股本作為計(jì)稅依據(jù),還有的稅務(wù)機(jī)關(guān)以自然人股東取得的資本公積、盈余公積、未分配利潤(rùn)轉(zhuǎn)增股本作為計(jì)稅依據(jù)。
       企業(yè)、證券中介機(jī)構(gòu)則主要認(rèn)為,國(guó)稅函[1998]289號(hào)的“資本公積金”應(yīng)包括有限責(zé)任公司的資本溢價(jià)和股份有限公司的股票(股本)溢價(jià)兩種情形,不應(yīng)當(dāng)做區(qū)別對(duì)待。整體變更中資本溢價(jià)形成的資本公積轉(zhuǎn)增股本,自然人股東不需要繳納個(gè)人所得稅。
 
       三、企業(yè)其他稅收問(wèn)題
 
       1、“股改”中資產(chǎn)轉(zhuǎn)移、變更稅收問(wèn)題
       企業(yè)在“股改”中,涉及到大量資產(chǎn)的轉(zhuǎn)讓行為。根據(jù)《關(guān)于企業(yè)改制重組有關(guān)土地增值稅政策的通知》(財(cái)稅〔2015〕5號(hào))的規(guī)定,有限責(zé)任公司整體改建(指不改變?cè)髽I(yè)的投資主體,并承繼原企業(yè)權(quán)利、義務(wù)的行為)為股份有限公司,對(duì)改建前的企業(yè)將國(guó)有土地、房屋權(quán)屬轉(zhuǎn)移、變更到改建后的企業(yè),暫不征土地增值稅。
 
       2、稅收遷移問(wèn)題
       現(xiàn)實(shí)中,存在小部分企業(yè)為了享受區(qū)域性的稅收優(yōu)惠,實(shí)施了稅收遷移,使得企業(yè)法人營(yíng)業(yè)執(zhí)照、實(shí)際辦公地址、稅務(wù)登記證存在不一致的情形。針對(duì)此情況,企業(yè)最好按照工商、稅務(wù)部門的要求,實(shí)現(xiàn)營(yíng)業(yè)執(zhí)照、稅務(wù)登記等的一致性。當(dāng)然,個(gè)別地區(qū)允許隨便放注冊(cè)地的,則不存在此問(wèn)題。如果實(shí)現(xiàn)上述證照一致太過(guò)困難,在實(shí)際辦公地址設(shè)立分公司,并與工商局、稅務(wù)局溝通,逐步解決該問(wèn)題不失為一種權(quán)衡之計(jì)。

       來(lái)源:梧桐樹(shù)下
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