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中企要減負(fù):海外投資經(jīng)營(yíng)的納稅籌劃

   企業(yè)在海外投資經(jīng)營(yíng)過程中,面臨著諸多的風(fēng)險(xiǎn)和挑戰(zhàn)。了解和把握國(guó)際稅收體制,加強(qiáng)稅收管理,利用和享受國(guó)際稅收協(xié)定的優(yōu)惠待遇,進(jìn)行必要的納稅籌劃,對(duì)于維護(hù)企業(yè)信譽(yù)、減少法律風(fēng)險(xiǎn)、降低稅務(wù)成本、鞏固和發(fā)展國(guó)際市場(chǎng)地位具有重要意義。
  一、避免形成常設(shè)機(jī)構(gòu)
  目前,大多數(shù)國(guó)家利用“常設(shè)機(jī)構(gòu)”的概念作為對(duì)非居民個(gè)人或非居民公司征稅的依據(jù),是否構(gòu)成常設(shè)機(jī)構(gòu)則成為一個(gè)國(guó)家判斷某項(xiàng)經(jīng)營(yíng)所得是否應(yīng)當(dāng)在本國(guó)納稅的核心標(biāo)準(zhǔn)。納稅人一旦在某個(gè)國(guó)家構(gòu)成了常設(shè)機(jī)構(gòu),那么,來自該常設(shè)機(jī)構(gòu)的一切所得,都應(yīng)當(dāng)在該國(guó)納稅。對(duì)于跨國(guó)經(jīng)營(yíng)而言,設(shè)法避免常設(shè)機(jī)構(gòu),也就隨之避免了在該非居住國(guó)的有限納稅義務(wù),特別是當(dāng)非居住國(guó)稅率高于居住國(guó)稅率時(shí),這一點(diǎn)顯得尤為重要。例如對(duì)于建筑工地或安裝工程項(xiàng)目來說,由于不少國(guó)家間的稅收協(xié)定是分別按照持續(xù)時(shí)間12個(gè)月以上和6個(gè)月以上來判定其作為常設(shè)機(jī)構(gòu),在這一情況下,企業(yè)可通過安排施工力量,設(shè)法在那一期限前完工撤出,或者采用分階段施工的方式,就可以達(dá)到避免成為常設(shè)機(jī)構(gòu)在該非居住國(guó)納稅的目的。
  案例1:威海瑞杰建設(shè)有限公司到日本從事安裝工程,工程所需時(shí)間約10個(gè)月。根據(jù)中日兩國(guó)的雙邊稅收協(xié)定,建筑工程達(dá)到6個(gè)月以上的即構(gòu)成常設(shè)機(jī)構(gòu)。瑞杰公司進(jìn)行這項(xiàng)安裝工程的總成本為2000萬元,工程總收益為3000萬元。日本對(duì)安裝工程要征收營(yíng)業(yè)稅,稅率為5%,對(duì)來源于本國(guó)的所得要征收企業(yè)所得稅,稅率為40%。
  方案一:瑞杰建設(shè)有限公司在日本連續(xù)從事10個(gè)月的安裝工程。
  則在日本應(yīng)納營(yíng)業(yè)稅=3000×5%=150(萬元)。
  該工程時(shí)間為10個(gè)月,超過了中日稅收協(xié)定規(guī)定的6個(gè)月,構(gòu)成日本的常設(shè)機(jī)構(gòu),應(yīng)當(dāng)和日本的企業(yè)一樣繳納企業(yè)所得稅=(3000-2000-150)×40%=340(萬元)。
  稅后利潤(rùn)=3000-2000-150-340=510(萬元)。
  由于這筆所得已經(jīng)在日本納過稅,而且繳納的稅率超過我國(guó)的企業(yè)所得稅稅率(25%),因此,該所得匯回國(guó)內(nèi)后,不需要向我國(guó)的稅務(wù)機(jī)關(guān)補(bǔ)繳企業(yè)所得稅。該公司這項(xiàng)安裝工程的純利潤(rùn)為510萬元。
  方案二:瑞杰建設(shè)有限公司將這項(xiàng)安裝工程分成兩個(gè)階段進(jìn)行,第一階段進(jìn)行5個(gè)月,然后休整1個(gè)月,第二階段再進(jìn)行5個(gè)月。
  由于安裝工程構(gòu)成常設(shè)機(jī)構(gòu)必須以“連續(xù)”為標(biāo)準(zhǔn),這樣,該安裝工程就不構(gòu)成日本的常設(shè)機(jī)構(gòu),不需要在日本繳納企業(yè)所得稅,則在日本應(yīng)納營(yíng)業(yè)稅=3000×5%=150(萬元)
  稅后利潤(rùn)=3000-2000-150=850(萬元)
  將這筆所得匯回國(guó)內(nèi)后,需要按照我國(guó)稅法規(guī)定繳納企業(yè)所得稅=850×25%=212.5(萬元)。
  該公司這項(xiàng)安裝工程的純利潤(rùn)=850-212.5=637.5(萬元)。
  由此可見,通過納稅籌劃,方案二可比方案一多實(shí)現(xiàn)利潤(rùn)127.5萬元(637.5-510)。因此,應(yīng)當(dāng)選擇方案二。
  二、選擇有利組織形式
  如果企業(yè)要在一個(gè)國(guó)家或區(qū)域設(shè)立兩個(gè)或兩個(gè)以上的境外投資企業(yè),就必須考慮組織形式的選擇。具體有兩種選擇:第一種是由國(guó)內(nèi)公司或境外企業(yè)設(shè)立具有獨(dú)立法人地位的子公司;第二種是由境外投資公司設(shè)立分公司。兩種模式面臨的稅收待遇是不一致的:子公司由于是以獨(dú)立的法人身份出現(xiàn),可享受所在國(guó)提供的包括期在內(nèi)的稅收優(yōu)惠待遇,但卻不能享受與母公司合并納稅的好處。分公司是非法人機(jī)構(gòu),不能享受所在國(guó)提供的包括期在內(nèi)的稅收優(yōu)惠待遇,但可以享受合并納稅帶來的好處。選擇合理的組織機(jī)構(gòu)有時(shí)會(huì)給企業(yè)帶來整體的稅收利益,反之,可能會(huì)給企業(yè)帶來整體的負(fù)擔(dān),因此,進(jìn)行境外投資決策時(shí),應(yīng)根據(jù)投資目的選擇合理的組織形式以達(dá)到減輕稅負(fù)的目的。
  案例2:魯?shù)V集團(tuán)為一家跨國(guó)公司,欲在德國(guó)投資興建一家礦產(chǎn)品生產(chǎn)企業(yè),并于2011年底派員赴德進(jìn)行投資考察。對(duì)于選擇設(shè)立分公司還是子公司的問題,考察人員專門向德方有關(guān)部門進(jìn)行了投資與涉外稅收政策方面的咨詢。根據(jù)預(yù)測(cè)分析,該跨國(guó)公司的總公司2012年應(yīng)納稅所得額為2500萬美元,按照我國(guó)企業(yè)所得稅法的規(guī)定,應(yīng)繳納25%的企業(yè)所得稅;2012年在德國(guó)投資的礦產(chǎn)品生產(chǎn)企業(yè)發(fā)生150萬美元的虧損;魯?shù)V集團(tuán)在美國(guó)設(shè)有一家礦產(chǎn)品銷售子公司—威爾礦產(chǎn)品(美國(guó))有限公司,2012年該子公司的應(yīng)納稅所得額為500萬美元,美國(guó)的企業(yè)所得稅稅率為40%。
  從投資活動(dòng)和納稅籌劃角度分析,對(duì)于魯?shù)V集團(tuán)在德國(guó)投資設(shè)立的從屬機(jī)構(gòu),其設(shè)立的形式不同,投資對(duì)象不同,稅負(fù)也都有差異。具體有三種方案可供選擇:
  方案一:由魯?shù)V集團(tuán)公司或者威爾礦產(chǎn)品(美國(guó))有限公司在德國(guó)投資設(shè)立一家礦產(chǎn)品生產(chǎn)子公司。
  此時(shí),德國(guó)子公司的虧損可由該子公司在以后年度彌補(bǔ),魯?shù)V集團(tuán)和威爾礦產(chǎn)品(美國(guó))有限公司合計(jì)納稅=2500×25%+500×40%=825(萬美元)。
  方案二:由魯?shù)V集團(tuán)在德國(guó)投資設(shè)立一家礦產(chǎn)品生產(chǎn)分公司。
  德國(guó)分公司的虧損同樣不能在魯?shù)V集團(tuán)內(nèi)彌補(bǔ),分公司的虧損應(yīng)由集團(tuán)公司在以后年度彌補(bǔ),魯?shù)V集團(tuán)和威爾礦產(chǎn)品(美國(guó))有限公司合計(jì)納稅=2500×25%+500×40%=825(萬美元)。
  方案三:由威爾礦產(chǎn)品(美國(guó))有限公司在德國(guó)投資設(shè)立一家礦產(chǎn)品生產(chǎn)分公司。
此時(shí),德國(guó)分公司的虧損可以在美國(guó)的礦產(chǎn)品銷售子公司內(nèi)彌補(bǔ),魯?shù)V集團(tuán)和威爾礦產(chǎn)品(美國(guó))有限公司合計(jì)納稅=2500×25%+(500-150)×40%=765(萬美元)。
  由此可見,通過納稅籌劃,方案三比方案一和方案二少繳納60萬美元(825-765)的企業(yè)所得稅,因此,應(yīng)當(dāng)選擇方案三。
  三、將利潤(rùn)保留境外以減輕稅負(fù)的納稅籌劃
  納稅人在境外投資的所得必須匯回本國(guó)才需要向本國(guó)繳納企業(yè)所得稅,如果留在投資國(guó),則不需要向本國(guó)繳納企業(yè)所得稅。因此,納稅人可以在允許限度內(nèi)將利潤(rùn)留在境外,從而避免或推遲向本國(guó)繳納企業(yè)所得稅的時(shí)間。而納稅人在納稅延遲期里,則可以合理占用本應(yīng)及時(shí)交納的稅款并加以使用,從而使納稅人從中獲得了較多的利潤(rùn),達(dá)到降低稅率的目的。尤其是,當(dāng)企業(yè)需要繼續(xù)在海外進(jìn)行投資時(shí),更不需要將利潤(rùn)匯回本國(guó),可以將其他企業(yè)的利潤(rùn)直接投資于新的企業(yè),以此減輕稅收負(fù)擔(dān)。當(dāng)然,這種納稅籌劃方法應(yīng)當(dāng)保持在一定的限度內(nèi),超過一定的限度將被稅務(wù)機(jī)關(guān)進(jìn)行納稅調(diào)整。
  案例3:天津三花股份有限公司在澳大利亞設(shè)立了一家子公司三花國(guó)際(澳大利亞)有限公司。2010年度,三花國(guó)際(澳大利亞)有限公司獲得稅前利潤(rùn)1500萬元,2011年度,三花國(guó)際(澳大利亞)有限公司獲得稅前利潤(rùn)2000萬元,澳大利亞的企業(yè)所得稅稅率為30%。中澳兩國(guó)稅收協(xié)定規(guī)定的預(yù)提所得稅稅率為10%。三花國(guó)際(澳大利亞)有限公司將稅后利潤(rùn)全部分配給天津三花股份有限公司。天津三花股份有限公司在2012年度投資2000萬元在韓國(guó)設(shè)立了另外一家子公司—潤(rùn)泰紡織(韓國(guó))有限公司。
  方案一:三花國(guó)際(澳大利亞)有限公司將稅后利潤(rùn)全部分配給天津三花股份有限公司。
  三花國(guó)際(澳大利亞)有限公司2010年需要向澳大利亞繳納企業(yè)所得稅=1500×30%=450(萬元),稅后利潤(rùn)=1500-450=1050(萬元)。將該筆利潤(rùn)分配給天津三花股份有限公司,需要繳納預(yù)提所得稅=1050×10%=105(萬元)。根據(jù)我國(guó)稅法的規(guī)定,天津三花股份有限公司獲得這筆所得應(yīng)納企業(yè)所得稅=1500×25%=375(萬元)。由于該所得已經(jīng)在國(guó)外繳納了555萬元(450+105)的企業(yè)所得稅,因此,不需要向我國(guó)繳納任何稅款。
  三花國(guó)際(澳大利亞)有限公司2011年需要向澳大利亞繳納企業(yè)所得稅=2000×30%=600(萬元),稅后利潤(rùn)=2000-600=1400(萬元)。將利潤(rùn)分配給天津三花股份有限公司,需要繳納預(yù)提所得稅=1400×10%=140(萬元)。根據(jù)我國(guó)稅法的規(guī)定,天津三花股份有限公司獲得這筆所得應(yīng)納企業(yè)所得稅=2000×25%=500(萬元)。由于該所得已經(jīng)在國(guó)外繳納了740萬元(600+140)的企業(yè)所得稅,因此,不需要向我國(guó)繳納任何稅款。
  天津三花股份有限公司2010年至2011年稅后利潤(rùn)合計(jì)=1500+2000-555-740=2205(萬元)。
  方案二:天津三花股份有限公司將稅后利潤(rùn)一直留在三花國(guó)際(澳大利亞)有限公司。
  則三花國(guó)際(澳大利亞)有限公司2010年至2011年需要向澳大利亞繳納企業(yè)所得稅合計(jì)=(1500+2000)×30%=1050(萬元)。
  天津三花股份有限公司2010年至2011年稅后利潤(rùn)合計(jì)=1500+2000-1050=2450(萬元)。
  2012年度,三花國(guó)際(澳大利亞)有限公司可以用這筆利潤(rùn)直接投資設(shè)立潤(rùn)泰紡織(韓國(guó))有限公司,設(shè)立過程中不需要繳納任何稅款。
  由此可見,與方案一相比,方案二通過納稅籌劃減輕了所得稅負(fù)擔(dān)共計(jì)245萬元(555+740-1050),天津三花股份有限公司稅后利潤(rùn)增加了245萬元(2450-2205)。因此,應(yīng)當(dāng)選擇方案二。
  四、利用不同國(guó)家間稅收協(xié)定的優(yōu)惠政策
  為解決國(guó)際雙重征稅問題和調(diào)整兩國(guó)間稅收利益分配,世界各國(guó)普遍采用締結(jié)雙邊稅收協(xié)定這一有效途徑。為了避免國(guó)際雙重征稅,締約國(guó)雙方都要作出相應(yīng)的讓步,從而達(dá)成締約國(guó)雙方居民都享有優(yōu)惠的條約,而且這種優(yōu)惠只有締約國(guó)雙方的居民有資格享受,而第三國(guó)居民則不能享受。如果第三國(guó)與其中一個(gè)國(guó)家也簽訂了稅收協(xié)定并規(guī)定了相關(guān)優(yōu)惠政策,而第三國(guó)居民要想享受另外一個(gè)國(guó)家的稅收優(yōu)惠政策,則必須首先在其中一個(gè)國(guó)家設(shè)立一個(gè)居民公司,由該居民公司從事相關(guān)業(yè)務(wù)就可以享受雙邊稅收協(xié)定所規(guī)定的優(yōu)惠政策。
  案例4:S國(guó)和M國(guó)簽訂了雙邊稅收協(xié)定,其中規(guī)定雙方在對(duì)方國(guó)家取得的投資所得可以相互免征預(yù)提所得稅。中國(guó)和S國(guó)也簽訂了雙邊稅收協(xié)定,規(guī)定中國(guó)居民與S國(guó)居民從對(duì)方國(guó)家取得的投資所得同樣可以免征預(yù)提所得稅。但中國(guó)和M國(guó)之間沒有簽訂稅收協(xié)定,兩國(guó)規(guī)定的預(yù)提所得稅率均為20%。興魯建材國(guó)際貿(mào)易有限公司在M國(guó)投資設(shè)立一子公司—潤(rùn)澤建材商貿(mào)(M)有限公司,該子公司2012年度的稅后利潤(rùn)為2000萬元,子公司決定將其中60%的利潤(rùn)分配給母公司。根據(jù)這種情況,請(qǐng)?zhí)岢黾{稅籌劃方案。
  方案一:潤(rùn)澤建材商貿(mào)(M)有限公司將2012年利潤(rùn)的60%分配給興魯建材國(guó)際貿(mào)易有限公司。
  則該筆利潤(rùn)匯回中國(guó)應(yīng)繳納預(yù)提所得稅=2000×60%×20%=240(萬元)。
  方案二:興魯建材國(guó)際貿(mào)易有限公司可以考慮首先在S國(guó)設(shè)立一家全資子公司—泰豐建材商貿(mào)(S)有限公司,然后將其擁有的潤(rùn)澤建材商貿(mào)(M)有限公司的股權(quán)轉(zhuǎn)移到該子公司,由泰豐建材商貿(mào)(S)有限公司控制潤(rùn)澤建材商貿(mào)(M)有限公司。
  這樣,潤(rùn)澤建材商貿(mào)(M)有限公司將利潤(rùn)分配給泰豐建材商貿(mào)(S)有限公司時(shí),根據(jù)S國(guó)和M國(guó)的雙邊稅收協(xié)定,該筆利潤(rùn)不需要繳納預(yù)提所得稅;同樣,當(dāng)泰豐建材商貿(mào)(S)有限公司將該筆利潤(rùn)全部分配給興魯建材國(guó)際貿(mào)易有限公司時(shí),根據(jù)中國(guó)和S國(guó)的雙邊稅收協(xié)定,也不需要繳納預(yù)提所得稅。
  由此可見,通過納稅籌劃,方案二減輕了240萬元的稅收負(fù)擔(dān)。因此,如果設(shè)立泰豐建材商貿(mào)(S)有限公司且進(jìn)行相關(guān)資金轉(zhuǎn)移的費(fèi)用小于240萬元,則該納稅籌劃方案是有利的。
  五、利用境外公司轉(zhuǎn)移所得來源地
  不動(dòng)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得一般都要在不動(dòng)產(chǎn)所在地納稅,但利用境外設(shè)立的公司來持有不動(dòng)產(chǎn),就可以將不動(dòng)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得轉(zhuǎn)化為股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得,而股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得是根據(jù)被轉(zhuǎn)讓公司所在地來確定來源地的,而公司的設(shè)立地點(diǎn)是可以選擇的,由此就可以將境內(nèi)不動(dòng)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得轉(zhuǎn)化為境外所得。
  案例5:北京中興集團(tuán)為一家跨國(guó)公司,2012年準(zhǔn)備投資2億元購(gòu)買一棟寫字樓,持有4年以后轉(zhuǎn)讓,預(yù)計(jì)轉(zhuǎn)讓價(jià)款為2.6億元。根據(jù)這種情況,請(qǐng)?zhí)岢黾{稅籌劃方案。
  方案一:中興集團(tuán)持有該寫字樓4年以后轉(zhuǎn)讓。
  則應(yīng)納營(yíng)業(yè)稅=(26000-20000)×5%=300(萬元)
  應(yīng)納城建稅及教育費(fèi)附加=300×(7%+3%)=30(元)
  應(yīng)納印花稅=26000×0.5‰=13(萬元)
  應(yīng)納契稅=26000×3%=780(萬元)
  應(yīng)納稅所得額=26000-20000-300-30-13=5657(萬元)
  應(yīng)納企業(yè)所得稅=5657×25%=1414.25(萬元)
  稅后利潤(rùn)=5657-1414.25=4242.75(萬元)
  方案二:中興集團(tuán)先在某地投資2.2億元設(shè)立一家公司,由該公司以2億元的價(jià)格購(gòu)置上述不動(dòng)產(chǎn)并持有,4年以后,中興集團(tuán)以2.8億元的價(jià)格轉(zhuǎn)讓該公司。
  假設(shè)該地企業(yè)所得稅稅率為10%,印花稅稅率為0.5‰,股權(quán)轉(zhuǎn)讓在該地不涉及其他稅收。
  則中興集團(tuán)應(yīng)在該地繳納印花稅=28000×0.5‰=14(萬元)
  應(yīng)納企業(yè)所得稅=(28000-22000-14)×10%=598.6(萬元)
  稅后利潤(rùn)=28000-22000-14-598.6=5387.4(萬元)
  由此可見,通過納稅籌劃,北京中興集團(tuán)增加了1144.65萬元(5387.4-4242.75)的稅后利潤(rùn),同時(shí),購(gòu)買該地公司并間接購(gòu)買寫字樓的企業(yè)也節(jié)約了780萬元的契稅。因此,應(yīng)當(dāng)選擇方案二。
  通過以上分析可以得知,企業(yè)海外分支機(jī)構(gòu)組織形式的選擇、境外利潤(rùn)的匯回安排以及不同國(guó)家之間稅收協(xié)定的規(guī)定等,都會(huì)對(duì)企業(yè)的整體稅負(fù)產(chǎn)生影響。因此,無論是已擁有海外投資還是正計(jì)劃“走出去”的中國(guó)企業(yè),都應(yīng)當(dāng)針對(duì)不同國(guó)家的法規(guī)和政策,利用國(guó)際稅收協(xié)定的優(yōu)惠待遇,精心設(shè)計(jì)納稅籌劃方案,爭(zhēng)取在法律允許的范圍內(nèi),最大限度地降低稅收負(fù)擔(dān),防范涉稅風(fēng)險(xiǎn),實(shí)現(xiàn)稅后利益的最大化。
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